DICTAMEN
DEL AUDITOR
La Norma de Auditoría No. 10 “Dictamen Sobre Estados
Financieros Auditados” emitida por el Comité de Normas de Auditoría del
IGCPA define al dictamen como un
“documento en la cual el Contador Público y Auditor Independiente emite su opinión,
con base a la auditoría realizada, acerca de la razonabilidad de los estados
financieros, de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados”
El dictamen requiere que el auditor como profesional,
emita un dictamen que contiene la opinión sobre los estados financieros,
producto final del proceso de auditoría de acuerdo a Norma de Auditoría,
después de haber analizado y evaluado las conclusiones de la evidencia obtenida
sobre los estados financieros de una entidad, preparados de acuerdo a normas o
prácticas de contabilidad relevantes, como marco de referencia de información
financiera.
Estructura del Dictamen
Las secciones del dictamen con opinión no calificada,
que establece la NIA 700 (REVISADA), ordinariamente se presenta como sigue:
a) Título.
b) Destinatario.
c) Párrafo introductorio.
(i) Identificar la entidad.
(ii) Identificación de los estados
financieros auditados.
(iii) Referirse al resumen de
políticas contables importantes y otras notas
aclaratorias.
(iv) Especificar la fecha y período
cubierto o períodos abarcados.
d) Responsabilidad de la administración por los
estados financieros.
(i) En diseñar, implementar y mantener el
control interno.
(ii) En seleccionar y aplicar
políticas contables apropiadas.
(iii) En realizar estimaciones
contables razonables.
e) Responsabilidad del auditor.
(i) Una declaración de la
responsabilidad del auditor.
(ii) Una referencia a las NIAs o
normas nacionales relevantes.
(iii) Una descripción del trabajo
que el auditor desempeñó
f) Opinión del auditor.
g) Otras responsabilidades a informar.
h) Nombre del auditor o nombre de la firma de
auditoría.
i) Fecha del dictamen.
a) Título
Se requiere que se dé un titulo apropiado al
dictamen, conviene usar la frase “Dictamen del Auditor Independiente” para
distinguir el dictamen del auditor de informes que podrían ser emitidos por
funcionarios de la entidad, otros profesionales o auditores internos; además,
con el objeto de indicar que la auditoría de estados financieros fue realizada
libre de prejuicios y con requerimientos éticos por el auditor independiente o
firma de auditoría.
b) Destinatario
El dictamen debe ser dirigido a los accionistas,
consejo directivo o propietario de la entidad cuyos estados financieros están
siendo auditados, a veces a solicitud de un tercero, en este caso debe ser
dirigido, o deberá dirigirse según lo requieran las circunstancias, a quien lo
contrató o quien requiera los servicios profesionales del Contador Público y
Auditor.
c) Párrafo introductorio
Es el primer párrafo del dictamen y establece de
forma clara, el nombre de la entidad, el título de cada uno de los estados
financieros que han sido auditados, referirse al resumen de políticas contables
importantes y otras notas aclaratorias, además, especificar la fecha del
período cubierto o períodos abarcados, en el caso de ser estados comparativos,
como lo requieren las normas de contabilidad.
d) Responsabilidad de la administración por
los estados financieros
El dictamen del auditor debe declarar que la administración
de la entidad es responsable por la preparación y presentación razonable de los
estados financieros, que contemplan estimaciones y juicios importantes
determinados por los principios y métodos apropiados, de acuerdo con normas o
prácticas de contabilidad, como marco de referencia. Esta responsabilidad
incluye: diseñar, implementar y mantener el control interno relevante a la
preparación y presentación razonable de los estados financieros que estén
libres de representación errónea de importancia relativa, ya sea por fraude o
error; seleccionar y aplicar las políticas contables apropiadas; y en hacer las
estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias.
e) Responsabilidad del auditor
El dictamen del auditor debe declarar que la responsabilidad
del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros, con base en
la auditoría de estados financieros realizada.
El auditor debe declarar que la auditoría se realizó
de acuerdo con normas de auditoría, NIA´s o normas nacionales de auditoría.
También explicar que las normas requieren que se cumpla con los requisitos
éticos y que se planee y desempeñe la auditoría para obtener certeza de la
razonabilidad sobre si los estados financieros están libres de representaciones
erróneas de importancia relativa o materiales.
“El dictamen
deberá declarar que el auditor cree que la evidencia de auditoría es suficiente
y apropiada para proporcionar una base sobre la cual expresa su opinión.”
f) Opinión del auditor
El dictamen debe indicar, que el auditor concluye que
los estados financieros dan un punto de vista razonable o están presentados
razonablemente, respecto a todo lo importante, sobre la posición financiera de
la entidad al final del período cubierto o períodos abarcados, de ser estados comparativos,
así como el desempeño financiero y flujos de efectivo, de acuerdo con un marco
de referencia de información financiera, principios o normas internacionales de
contabilidad. La opinión del auditor debe indicar, las conclusiones a las que
ha llegado con base en los resultados obtenidos de la auditoría. Las
conclusiones se basan en el criterio profesional del auditor y establecen si
los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos
importantes, la posición financiera de la entidad.
La opinión del auditor debe indicar el marco de
referencia sobre la preparación de los estados financieros de la entidad,
usando la frase "de acuerdo con”, indicando si son Normas Internacionales
de Información Financiera-Normas Internacionales de Contabilidad o Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados, según la información financiera de la
entidad.
Además, la opinión del auditor, establece la
presentación razonable de los estados financieros de la entidad respecto de
todo lo importante, o establece si el auditor expresa otra opinión, de acuerdo
a las circunstancias que se presentan en el desarrollo de una auditoría.
g) Otras responsabilidades a informar
El auditor puede tener responsabilidades adicionales
en algunas jurisdicciones, por normas o leyes, de reportar sobre otros asuntos
complementarios a la responsabilidad de expresar una opinión sobre los estados
financieros; que desempeñe e informe sobre procedimientos adicionales; o que
exprese una opinión sobre asuntos específicos.
Dichas responsabilidades de informar dentro del
dictamen, deberán plasmarse en una sección por separado que siga al párrafo de
opinión.
h) Nombre del auditor o nombre de la firma de
auditoría
En este apartado, el dictamen indica el nombre, firma
y número de colegiado del auditor independiente responsable, que realizó la
auditoría de estados financieros.
También puede indicar el nombre de la firma de
auditoría, además del nombre, firma y número de colegiado del auditor encargado
de la auditoría. Cuando la firma realizó la auditoría, se indica la
responsabilidad profesional de asegurar que la auditoría se desarrolló de
acuerdo con normas de auditoría. También, el dictamen deberá dar a conocer el
nombre del lugar del país o jurisdicción donde el auditor ejerce.
i) Fecha del dictamen
La fecha del dictamen es importante para los usuarios
de la información financiera, puesto que indica el último día en que el auditor
concluye los procedimientos de auditoría en la oficina del cliente; así como
analizar hechos, eventos y transacciones significativas que ocurran después de
la fecha de la elaboración de los estados financieros de la entidad, hasta esa
fecha.
Opinión del Contador Público y Auditor
Las normas de auditoría requieren que el auditor
emita un dictamen que expresa una opinión sobre los estados financieros de una
entidad económica.
El párrafo de opinión establece que el Contador
Público y Auditor declara que los estados financieros tomados en conjunto,
presentan razonablemente o dan un punto de vista verdadero y razonable,
respecto a todo lo importante, la posición financiera de la entidad, el
desempeño financiero y flujo de efectivo por el período cubierto o períodos
abarcados, de ser estados comparativos.
Tipos de Opinión
Los tipos de opinión que el auditor puede expresar
son las siguientes:
o
Opinión No Calificada
o
Opinión Calificada
o
Opinión Adversa
o
Abstención de Opinión
o
Opinión no calificada con párrafo de énfasis de asunto
Tipos de Conclusión del Auditor
·
XNo calificada Los estados
financieros se presentan razonablemente.
· Calificada Los estados financieros se presentan razonablemente,
salvo o excepto por puntos específicos.
· Adversa o
negativa Los estados
financieros no se presentan razonablemente.
· Abstención
o negación No expresa
que los estados financieros se presentan razonables.
·
No calificada con párrafo de énfasis de
asunto Los estados financieros se
presentan razonablemente, adicionando un párrafo de información importante.
Nos centraremos en el dictamen “Con Abstención de
Opinión”.
Se emite
una opinión sin salvedades o normal en el caso de que el auditor al obtener la
evidencia suficiente y competente se satisfaga plenamente sobre la
razonabilidad de los estados financieros, su elaboración conforme a Principios
y Normas de Contabilidad Generalmente aceptadas aplicados sobre una base
consistente con los años anteriores. Esta satisfacción del auditor se
presenta en el informe de una manera clara y afirmativa.
Al emitir una opinión sin salvedades, el
auditor expresa en forma tácita que de haber existido cambios en principios
contables o en el método de su aplicación, los efectos relativos de estos
han sido determinados y revelados adecuadamente en los estados financieros.
La Declaración Profesional No. 6 del Consejo
Técnico de la Contaduría Pública denomina a la opinión sin salvedades como
Dictamen Limpio y lo define así:
Un
dictamen limpio, declara que los estados financieros presentan razonablemente
en todos los aspectos significativos, la situación financiera, los cambios en
el patrimonio, los resultados de operaciones y los cambios en la situación
financiera de la entidad, de conformidad con Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados.
OPINIÓN CON SALVEDADES
Las salvedades son las
excepciones particulares que el auditor realiza sobre una o más de las
afirmaciones genéricas del dictamen estándar, normal o no calificado. Se emite
una opinión con salvedades cuando el auditor concluye que no puede emitir una
opinión limpia o no calificada, pero que el efecto de cualquier desacuerdo,
incertidumbre o limitación al alcance, no es tan importante que requiera una
opinión negativa o una abstención de opinión. Una opinión con salvedades debe
expresarse como un "excepto por" los efectos del asunto a que
se refiere la salvedad.
Se dará una opinión con salvedad,
cuando se expresa que "excepto por" el efecto del asunto al que, se
refiere la salvedad, los estados financieros se presentan razonablemente de
conformidad con los Principios de Contabilidad de General Aceptación.
La frase "excepto por"
generalmente se usa en caso de salvedades relativas a desacuerdos con la
administración respecto de los estados financieros, cuando el alcance del
examen ha sido restringido, las revelaciones son inadecuadas o incompletas, no
hay presentación de los estados financieros conforme a Principios de
Contabilidad de General Aceptación o estos han sido aplicados sobre bases no
uniformes con años anteriores sin que esto tenga una importancia tal que
amerite una opinión negativa.
La frase "sujeto a" se
utiliza para las incertidumbres contables que no han sido satisfactoriamente
resueltas a la fecha del informe del Auditor Independiente o Revisor Fiscal y
que no tengan un grado de significancia que obligue a una abstención de
opinión. Esta frase se eliminó en el dictamen propuesto por es SAS-58.
Siempre que el auditor emita un
dictamen distinto al no calificado, debe incluir en el mismo una clara
descripción de todas las razones sustanciales y una cuantificación del los
posibles efectos sobre los estados financieros a menos que esto último sea
materialmente imposible. Esta información de preferencia debe
establecerse en un párrafo separado que precede a la opinión o a la negación de
opinión, y puede también incluir una referencia a las notas de los estados
financieros que informen del caso con mayor amplitud.
La Declaración Profesional No. 6
define así el dictamen con salvedades:
Un dictamen con excepciones (sic), declara que a excepción del asunto(s) a los
que este se refiere, los estados financieros presentan razonablemente en todos
los aspectos importantes, la situación financiera, los cambios en el
patrimonio, los resultados de operación y los cambios en la situación
financiera de la entidad, de conformidad con Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados. [CTCP,
1999]
Puede suceder que durante el
transcurso de la auditoría se presente una limitación al alcance de las pruebas
que pretende realizar el auditor, esto origina necesariamente una salvedad en
el párrafo del alcance que puede o no tener repercusiones en el párrafo de la
opinión pues éste tiene la obligación de subsanar la limitación de la prueba
con otras de distinto tenor.
Un caso muy común es el de que la
gerencia no permite la circularización de los Deudores Clientes por razones de
que éstos son muy quisquillosos y pueden llegar a creer de que se les esta
efectuando cobro de sus adeudos. El auditor debe tratar de obtener
evidencia suficiente y competente de estas cuentas utilizando técnicas
diferentes a la circularización, si lo logra en su dictamen solo
existirá una salvedad en el alcance sin repercusiones en la opinión, pero si no
obtiene evidencia válida y suficiente por otras técnicas, debe además de la
salvedad en el alcance, efectuar una salvedad en la opinión.
CONDICIONES PARA EL DICTAMEN CON SALVEDADES
Un auditor puede no estar en posibilidades de
expresar una opinión sin salvedades cuando existe cualquiera de las siguientes
circunstancias y, a juicio del auditor, el efecto relativo sobre los estados
financieros es o puede ser importante:
Existe
una limitación en el alcance de su trabajo.
Existe
desacuerdo con la administración con respecto a los estados financieros; o
Existe
una incertidumbre significativa que afecta a los estados financieros cuya
resolución depende de eventos futuros.
Las primeras dos circunstancias descritas en
la generalidad de los casos podrían conducir una opinión con salvedades o a la
abstención de opinión. En la última circunstancia descrita se podría
llegar a emitir una opinión con salvedades o una opinión negativa.
Las condiciones que requieren dictámenes con
salvedades, se pueden clasificar de la siguiente manera:
LIMITACIONES AL ALCANCE
Una limitación en el alcance del trabajo del
auditor puede en ocasiones ser impuesta por el cliente, por ejemplo, cuando las
condiciones del trabajo especifican que el auditor no deberá efectuar un
procedimiento de auditoría que éste considera necesario.
Sin embargo, cuando la limitación en las
condiciones de un trabajo propuesto son de tal envergadura que el auditor deba
emitir una abstención de opinión, no debe aceptar el trabajo así limitado
como trabajo de auditoría.
La limitación al alcance del examen puede
también tener lugar cuando, en opinión del auditor, los registros contables del
cliente no son los más adecuados o cuando es materialmente imposible aplicar un
procedimiento de auditoría que él considere necesario, en las circunstancias
del caso. De todas maneras es obligación del auditor intentar efectuar
procedimientos alternativos razonables para obtener suficiente evidencia de
auditoría para apoyar una opinión sin salvedades.
Cuando existe una limitación al alcance
del trabajo del auditor que le impida emitir una opinión sin salvedades, en el
dictamen se debe describir tal limitación y en la redacción del párrafo
de la opinión se debe manifestar que se emite con salvedad en relación de los
posibles ajustes a los estados financieros que pudieran haberse determinado de
no haber existido la limitación.
En
conclusión las limitaciones al alcance pueden producirse por:
Restricciones
impuestas por el cliente. Es el caso típico cuando la gerencia no permite
la circularización de cuentas, para evitar problemas con clientes y
proveedores.
Restricciones
por causas ajenas al control del cliente y del auditor. La limitación al
alcance puede ser impuesta por las circunstancias, por ejemplo, cuando la fecha
de designación del auditor es posterior a la toma física del inventario y por
este motivo no le es posible observar el recuento físico.
DESACUERDO CON LA ADMINISTRACIÓN
El
auditor puede estar en desacuerdo con la administración respecto a:
La aceptabilidad de las políticas contables
seleccionadas.
El método de su aplicación, incluyendo lo
adecuado de la revelación suficiente en los estados financieros; o
El cumplimiento de los estados financieros en
relación a reglamentos relevantes o requerimientos estatutarios.
Si el desacuerdo es importante, llevará al
auditor a expresar una opinión con salvedades o, según la magnitud de estas,
expresar una opinión negativa. En la redacción que se utilice en el
dictamen necesariamente, como se ha manifestado, se debe indicar claramente la
naturaleza del desacuerdo y, a menos que sea imposible, cuantificar los
posibles efectos en los estados financieros.
NO RAZONABILIDAD DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Los
Estados Financieros pueden no presentar razonablemente la situación
financiera y los resultados de sus operaciones por:
No estar
de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
No
existen manifestaciones o exposiciones adecuadas sobre asuntos que se
consideren esenciales para una presentación razonable.
NO APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
Los principios de contabilidad no fueron
aplicados consistentemente con relación con el ejercicio anterior.
NO
OBTENCIÓN DE LA CARTA DE REPRESENTACIÓN
Cuando el auditor no obtiene de la gerencia
la "Carta de Representación" o "Carta General de
Manifestaciones". Esta Carta General de Manifestaciones suscrita por
la Gerencia contiene básicamente, los aspectos que se serán materia de la opinión
del auditor, tales como "los estados financieros que se someterán a examen
presentan razonablemente la situación de la empresa, y han sido
formulados conforme a Principios y Normas de Contabilidad de General Aceptación
aplicados en forma consistente", "no existen contingencias futuras de
importancia que afecten dichos estados", "las actuaciones se han
ajustado a lo prescrito por las normas legales, los estatutos, decisiones de
Asamblea General, etc."
FALLAS IMPORTANTES DE CONTROL INTERNO
Cuando existan fallas muy grandes de control
interno, que impidan al auditor confiar en él para realizar su examen. En
estos casos, de acuerdo a la magnitud de las fallas la salvedad puede llegar a
convertirse en una opinión adversa.
INCERTIDUMBRE SOBRE HECHOS FUTUROS
Se emite un dictamen con salvedades cuando
existe incertidumbre acerca del futuro en relación con asuntos de impuestos,
laborales u otras circunstancias pendientes de resolver a la fecha del
dictamen, cuya resolución no dependa de la gerencia, sino de personas o
autoridades ajenas a la empresa. La incertidumbre puede referirse también
a la recuperación de alguna inversión en activos a través de operaciones
futuras o a la venta de los activos. Para que exista salvedad la
incertidumbre debe ser significativa y afectar los estados financieros y cuya
resolución depende de eventos futuros.
Esta circunstancia puede conllevar a la
emisión de un dictamen con salvedades o una abstención de opinión, pero se debe
describir la incertidumbre y hacer referencia, en su caso, a la nota de los
estados financieros que trata la incertidumbre con mas amplitud. El
SAS-79 prohíbe la emisión de un dictamen que haga referencia a incertidumbres.
En este tipo de salvedades, el párrafo de la opinión
se inicia con la frase "En mi opinión sujeta a.... ".
Sin embargo el nuevo dictamen del S.A.S 58 elimina este tipo de
opinión con salvedades y lo limita a una explicación de la situación que genera
incertidumbre en párrafo posterior al de la opinión.
OPINIÓN NEGATIVA
Se emite una opinión negativa cuando el
efecto del desacuerdo es tan importante y penetrante en los estados financieros
que el auditor concluye que una salvedad del tipo "excepto por" o
"sujeto a" en su dictamen no es adecuada para revelar la
naturaleza engañosa o incompleta de los estados financieros. La opinión
negativa o adversa que implica que los estados financieros no representan en
forma razonable la realidad económica de la empresa. De manera alguna el
auditor debe reemplazar la opinión negativa por una abstención de opinión, pues
violaría la objetividad que le debe caracterizar. Sin embargo, el auditor está
obligado a sugerir a la empresa examinada que realice los ajustes necesarios a
los estados financieros, antes de emitir este tipo de dictamen.
ABSTENCION DE OPINION
Significa que el auditor no puede expresar y no
expresa una opinión sobre los estados financieros de la empresa. La abstención
de opinión sucede en aquellos casos en los cuales el auditor tuvo limitaciones
en el alcance de su trabajo, o bien cuando no ha podido obtener suficiente
evidencia como para expresar una opinión sobre los estados financieros.
Se expresa una abstención de opinión cuando el
posible efecto de una limitación al alcance sea de tanta importancia relativa y
tan predominante que le auditor no haya podido obtener suficiente evidencia
apropiada de auditoría y, en consecuencia, no pueda expresar una opinión sobre
los estados financieros.
La decisión del auditor con respecto a qué opinión
debe expresar, depende de la evaluación de la importancia de los procedimientos
omitidos necesarios para formarse una opinión sobre los estados financieros
auditados.
Una abstención de opinión se emite cuando:
1) Una limitación en el alcance es materialmente
importante un ejemplo es cuando no se pudieron observar los inventarios y
confirmar las cuentas por cobrar, etc.
2) En casos extremos que impliquen múltiples
incertidumbres de importancia relativa.
3) El auditor no ha podido obtener suficiente
evidencia del supuesto de negación en marcha.
4) Si el auditor es incapaz de obtener suficiente
evidencia por que los estados financieros están materialmente equivocados como
consecuencia del fraude. Además reportara sus hallazgos a través de un informe
escrito ante el comité de auditoría o ante el consejo de directores. A cambio
de lo anterior, el auditor tiene la opción de retirarse del trabajo y comunicar
sus razones al comité de auditoría.
5) Si el auditor no ha obtenido suficiente evidencia
para evaluar si existe un incumplimiento de leyes y reglamentos y si el cliente
se opone a aceptar el dictamen del auditor, este deberá retirarse el trabajo e
indicara, por escrito, sus razones ante el comité de auditoría
Las modificaciones en el dictamen son las siguientes:
1) Se agrega al párrafo introductorio las palabras
fuimos contratados para auditar y se eliminan hemos auditado.
2) Se omite el párrafo de responsabilidad de auditor
3) El párrafo que discute el alcance de la auditoria
se omitirá o se modificaría de acuerdo a las circunstancias
4) Se agrega un párrafo explicativo donde se discute
la limitación en el alcance
5) Se elimina el párrafo de opinión debido a que no
se está externando una opinión. Y se coloca debido a los asuntos que se
discuten en el párrafo anterior, no expresamos una opinión sobre los estados
financieros.
La abstención de opinión corresponde cuando el
auditor no ha logrado reunir los elementos de juicio suficientes para formarse
una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables considerados en su
conjunto.
Esta situación puede ocurrir en los siguientes casos:
Limitaciones en el Alcance del Examen
- Por solicitud del auditado de no practicar ciertos
procedimientos.
- Por imposibilidad fáctica de aplicación de ciertos
procedimientos (por ejemplo, no poder presenciar los inventarios físicos por
haber el auditor sido nombrado con posterioridad a dicho acto y no existir
medios alternativos de satisfacerse sobre la razonabilidad de las existencias).
- Control interno muy deficiente (por ejemplo
registros contables inadecuados, archivos inexistentes).
Incertidumbre sobre hechos futuros
- Por juicios de relevancia en contra del ente
pendientes de resolución
- Por dudas en la razonabilidad de ciertos activos.
No hay comentarios:
Publicar un comentario